试论固定资产减值准备的确认及所得税会计处理思路
徐 丽 敏
内容摘要：财政部2006年2 月15日颁布了 1个基本准则和38个具体准则，要求自2007年1月1日在上市公司执行，同时鼓励其他有条件的企业执行。本文根据新企业会计准则，提出了固定资产减值准备的确认、计量方法，阐述了所得税会计处理思路。
随着市场经济逐步发展，企业投资主体多元化，会计报表提供的信息成为投资者进行投资决策的重要依据。而企业会计报表所报告的资产项目的账面价值存在着与其实际价值不符的现象。资产减值准备的计提使会计确认、计量和报告的资产更符合资产要素的定义，体现了客观性的原则，能真实、准确地反映企业会计期末资产的价值，降低会计报表信息使用者的决策风险。
一、固定资产减傎准备的理论基础和确认方法
（一）、理论基础
决策有用学派产生于以现代市场经济为依托的20世纪五六十年代，伴随股份公司的产生和资本市场的发展而逐步完善，根据决策有用论，财务报告的根本目标，是为信息使用者提供具有可靠性和相关性的会计信息，制约其面临的不确定性，以使决策方案的预期效用******化，因此，财务会计的核心或本质是披露决策有用的会计信息。 只要某个项目的价格或价值变动能够可靠地予以计量，且对决策具有相关性，就应当确认有关价值的变化。以上市公司中的制造业类为例，对决策比较有用的会计信息就是固定资产的实际价值。因为它更倾向于要求会计报表能反映固定资产的实际价值，所以通过计提固定资产减值准备实现这些要求。
根据《企业会计准则第8号——资产减值》，企业应当于每期末或者至少在每个会计年度终了时，对固定资产进行逐项检查，判断固定资产是否可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的固定资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。
（二）确认方法
1、企业固定资产发生了以下迹象就应当计提减值准备
(1)固定资产的市场价值已大幅下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。
(2)有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
(3)其他迹象表明资产预期为企业带来的经济利益已远远低于原有的估计。当出现以下情况之一时，可按固定资产账面价值全额计提固定资产减值准备。
①长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产。
②由于技述进步等原因，已不可使用的固定资产。
③虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格的固定瓷产。
④已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产。
⑤其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。
2、固定资产可收回金额的计算
固定资产的可收回金额应当根据固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与固定资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
3、计算固定资产应计提的减值准备
首先应确定固定资产账面价值，也就是账面原值减去累计折旧之差，然后与可收回金额比较，确定减值额。根据资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
例如：2006年年末，某上市公司的一家造船子公司的A 项固定资产账面原值 为500万元，账面累计折旧100万元，由于该项固定资产已陈旧过时，经香港某资产评估机构评估，其固定资产现值为100万元，据测算，处置费用为20万元，A项固定资产应计提的减值准备：
年末计提减值准备前固定资产账面价值=500—100=400（万元）
可收回金额=100—20=80（万元）
应计提减值准备=账面价值—可收回金额=400—80=320（万元）
账务处理是：
借：资产减值损失 320万元
贷：固定资产减值准备 320万元
二、企业所得税的会计处理思路
根据我国企业所得税法，企业所得税是以企业或其他组织取得的生产经营所得和其他所得为征税对象所征收的一种税，这里所指的生产经营所得和其他所得并不是企业利润表中所反映的利润总额，而是按照税法规定的标准计算的应纳税所得额。在对固定资产计提了减值准备以后，因税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除，就造成了固定资产的账面价值与计税基础的差异。同时根据我国《企业会计准则第18号——所得税》规定，资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。
1、固定资产的账面价值与计税基础
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。固定资产在某一资产负债日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。由于会计与税收规定的不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异有：（1）折旧方法、折旧年限的差异；（2）因计提固定资产减值准备产生的差异。例如：假设上例中固定资产计提折旧方法及折旧年限均符合税法规定可在税前扣除，那么，2006年末A 项固定资产会计的账面价值为500—100—320=80（万元），而从税法的角度看，对计提的320万元减值准备不予认可，则从税法的角度认为此时的账面价值仍为500—100=400（万元），即A 项固定资产计税基础为400万元。A 项固定资产的账面价值小于其计税基础，形成了可抵扣暂时性差异400—80=320（万元）。
2、可抵扣暂时性差异的会计确认
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值小于其计税基础或是负债的账面价值大于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异。固定资产的账面价值小于其计税基础，企业在未来期间就该项固定资产可以在其自身取得经济利益的基础上多扣除应纳税所得额并减少应交所得税，应当确认相关的递延所得税资产，确认的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。例如：假设上例中企业在未来期间可抵扣暂时性差异转回时有足够的应纳税所得额，适用的所得税税率为33%，则应确认相关的递延所得税资产320×33%=105.60（万元）。
3、所得税费用的会计处理
企业在计算确定当期所得税以及递延所得税的基础上，应将两者之和确认为利润表中的所得税费用（或收益）。
例如：仍沿用上例，假定上述造船公司除计提的A项固定资产减值准备作为暂时性差异外，无其他纳税调整事项，2006年度实现利润总额为1500万元，递延所得税资产及递延所得负债不存在期初余额，则：该企业2006年度应交所得税
应纳税所得额=1500+320=1820（万元）
应交所得税=1820×33%=600.6（万元）
递延所得税资产为105.6万元
所得税费用=600.6—105.6=495（万元）
账务处理如下：
借：所得税费用 495万元
递延所得税资产 105.6万元
贷：应交所得税 600.6万元
按照会计准则的规定，资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。即固定资产计提减值准备后，应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限（含预计净残值等的变更）重新计算确定折旧率、折旧额。按照税法规定，企业已提取减值准备的固定资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。这样可以真正反映会计信息的相关性和可靠性，从而为投资者或潜在的投资者提供更有用的决策。
参考文献：
1、财政部《企业会计准则第8号——资产减值》、《企业会计准则第18号——所得税》，中国法制出版社，2006年3月出版。
2、财政部《企业会计准则——应用指南》，中国财政经济出版社，2006出版。
3、刘立强、方燕、王岚、包华、付福伦《高级会计实务》，企业管理出版社，2007出版。
工作单位：漳州龙信税务师事务所
二OO八年五月十五日
